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BY 4.0 license Open Access Published by De Gruyter March 21, 2023

Aufdeckung von Steuerhinterziehung in der Schweiz durch den automatischen Informationsaustausch

  • Dieter Pfaff

    Professur für Accounting

    ORCID logo
    , Patricia Ruffing-Straube

    Professur für Accounting

    ORCID logo EMAIL logo
    and David Staubli

Zusammenfassung

Die Hinterziehung von Steuern soll durch den international eingeführten automatischen Informationsaustausch (AIA) aufgedeckt und eingedämmt werden. Zudem besteht in der Schweiz seit 2010 die straflose Selbstanzeige. Im Zusammenhang mit der internationalen Einführung des AIA ist ein deutlicher Anstieg der straflosen Selbstanzeigen zu beobachten. Dabei werden erhebliche kantonale Unterschiede sichtbar. So ist die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro zehntausend Steuerpflichtige in Kantonen mit hohen Vermögensteuern, getrieben durch die bevölkerungsstarken Genferseekantone, nach der Einführung des AIA tendenziell höher. Da das Selbstanzeigeverhalten im Zuge des AIA vorwiegend ausländisches Vermögen und Einkommen betrifft, könnte auch der Anteil der zugewanderten Wohnbevölkerung eine Rolle spielen.

1 Einleitung

Als Steuerhinterziehung gilt nach Schweizer Steuerstrafrecht die Verheimlichung von steuerbaren Tatbeständen, die zu einer zu geringen oder ausbleibenden Steuerbelastung führen. Der 2018 international eingeführte automatische Informationsaustausch (AIA) soll die Hinterziehung von Steuern in aller Welt aufdecken und eindämmen. Er ermöglicht allen Partnerstaaten den bilateralen Austausch steuerlicher Daten.[1] Das Schweizer Parlament hat den Austausch steuerlich relevanter Vermögens- und Einkommensdaten bereits mit über 100 Partnerstaaten genehmigt. Zusätzlich besteht in der Schweiz seit 2010 die Möglichkeit der straflosen Selbstanzeige. Diese gibt jeder steuerpflichtigen Person die Möglichkeit, sich einmal im Leben straflos selbst anzuzeigen und die verheimlichten Einkommens- oder Vermögensbestandteile offenzulegen.

Die empirische Literatur zur Hinterziehung von Steuern zeigt, dass der AIA zu einer Reduktion von Vermögenswerten in Steueroasen führte (Casi et al. 2020). Weiterhin verdeutlichen Alstadsæter et al. (2022), dass die Einführung bilateraler Abkommen mit Steueroasen in Norwegen einen deutlichen Anstieg der freiwilligen steuerlichen Selbstanzeigen zur Folge hatte. Den gleichen Effekt beobachten Johannesen et al. (2020) für bilaterale Steuerabkommen in den Vereinigten Staaten. Somit ist auch für die Schweiz ein Anstieg der straflosen Selbstanzeigen im Zuge der Einführung des AIA zu erwarten.

Da der AIA zu einer weitgehenden Aufdeckung der ausländischen Einkommen und Vermögen der Schweizer Steuerpflichtigen führt, erhöht sich die Aufdeckungswahrscheinlichkeit für entsprechende Steuerhinterziehungen massiv. Wie hoch die Aufdeckungswahrscheinlichkeit tatsächlich ist, hängt davon ab, wie gut die Schweizer Kantone die Flut an Informationen bewältigen können. Sie dürfte aber so hoch sein, dass sich die Hinterziehung von ausländischen Einkommen und Vermögen nicht mehr lohnt. Die straflose Selbstanzeige ermöglicht es den Steuerpflichtigen in der Schweiz, der Aufdeckung ihrer Steuerhinterziehung durch den AIA mittels der Offenlegung ausländischen Vermögens und Einkommens zuvorzukommen und damit eine Steuerbuße zu vermeiden.

Wir dokumentieren einen starken Anstieg der Anzahl strafloser Selbstanzeigen in der Schweiz im Zuge des AIA. Zusätzlich nutzen wir das föderalistische System der Schweiz und beobachten kantonale Unterschiede in der Anzahl steuerlicher Selbstanzeigen. Diese kantonalen Unterschiede erörtern wir vor dem Hintergrund einschlägiger Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung. Dazu definieren wir eine Vor-AIA-Periode von 2010–2015 und eine Nach-AIA-Periode von 2016–2021. Die Nach-AIA-Periode beginnt unmittelbar nach der Verabschiedung des AIA-Gesetzes in der Schweiz. In diesem Zeitraum ist ein deutlicher Anstieg der Anzahl strafloser Selbstanzeigen zu beobachten. Unsere Ergebnisse deuten auf einen Zusammenhang der Anzahl strafloser Selbstanzeigen mit der Vermögensteuerbelastung und der internationalen Immigration in einem Kanton hin. So beobachten wir in Kantonen mit einer höheren Grenzsteuerbelastung auf dem Vermögen mehr Selbstanzeigen in der Nach-AIA-Periode. Ebenso ist die Anzahl an Selbstanzeigen in der Nach-AIA-Periode in Kantonen mit großer internationaler Immigration höher. Letzteres könnte darauf zurückzuführen sein, dass der AIA ausschließlich die Aufdeckung von ausländischem Vermögen und damit verbundener Einkunftsarten betrifft. In der Vor-AIA-Periode sind diese Zusammenhänge statistisch nicht signifikant.

Auf die Vor- und Nachteile verschiedener Formen der Ausgestaltung von staatlichen Maßnahmen zur Aufdeckung von hinterzogenen Einkommen und Vermögen gehen wir in diesem Beitrag nicht ein.[2] Der Fokus liegt darauf, die Auswirkungen des AIA auf das Selbstanzeigeverhalten in der Schweiz zu analysieren. Der vorliegende institutionelle Rahmen erlaubt uns zudem, das Zusammenspiel mit möglichen Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung zu thematisieren.

In Kapitel 2 beschreiben wir den institutionellen Rahmen in der Schweiz und das daraus resultierende natürliche Experiment für die statistische Analyse. In Kapitel 3 stellen wir die Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung als Basis für die Diskussion in Kapitel 4 dar, wo wir zunächst die Auswirkungen des AIA auf die Anzahl strafloser Selbstanzeigen in der Schweiz und in den 26 Kantonen analysieren. Anschließend erörtern wir die kantonalen Unterschiede in den straflosen Selbstanzeigen vor dem Hintergrund der in Kapitel 3 beschriebenen Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung. In Kapitel 5 fassen wir die Ergebnisse thesenförmig zusammen.

2 Institutioneller Rahmen

Die Steuerveranlagung erfolgt in der Schweiz nach dem sogenannten gemischten Verfahren. Die Steuerpflichtigen müssen ihre Einkommen und Vermögen deklarieren und die Steuerbehörden überprüfen die Angaben; dabei wird ein zunehmender Anteil ausschließlich automatisiert mit Hilfe digitaler Unterstützung geprüft. Die Deklaration des Finanzvermögens und des daraus erzielten Einkommens erfolgt de facto gestützt auf das Vertrauensprinzip. Aufgrund des Bankkundengeheimnisses können die Steuerbehörden bei Finanzinstituten keine Informationen über die Vermögensverhältnisse und die daraus erzielten Einkommen verlangen. Bis zur Einführung des AIA galt das Vertrauensprinzip auch für Einkommen und Vermögen im Ausland; mit dem AIA hat sich dies schlagartig und nachhaltig geändert.

Quellensteuern (wie Abgeltungs- oder Verrechnungssteuern) auf Vermögenserträge im Ausland erfüllen teilweise einen Steuersicherungszweck. Solche Quellensteuern können sich Steuerpflichtige nur rückerstatten lassen, wenn sie die Erträge und Vermögenswerte korrekt deklarieren. Der AIA geht aber namentlich aus zwei Gründen weit darüber hinaus. Erstens betrifft der AIA ein breiteres Spektrum an Vermögenswerten, auch solche, deren Erträge nicht quellensteuerbelastet sind. Zweitens ist selbst bei quellensteuerbelasteten Vermögenserträgen die Summe aus Einkommensteuern auf die Erträge und Vermögensteuer auf die dazugehörigen Vermögenswerte in vielen Fällen höher als die Quellensteuer.

Der AIA hat zum Ziel, die Steuertransparenz zu erhöhen und die grenzüberschreitende Steuerhinterziehung zu verhindern. Der globale Standard sieht vor, dass Staaten, die den AIA untereinander vereinbart haben, gegenseitig Informationen über Finanzkonten austauschen. Neben der Schweiz haben über 100 Staaten, darunter alle wichtigen Finanzzentren, den Standard übernommen.[3] Nachdem die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) 2014 den AIA-Standard verabschiedet hatte, setzte die Schweiz 2017 das AIA-Gesetz und die AIA-Verordnung in Kraft; die Verabschiedung erfolgte 2015 beziehungsweise 2016.

Ende September 2018 hat die Schweiz erstmals Informationen mit 36 Partnerstaaten ausgetauscht. Seither ist die Liste der AIA-Partnerstaaten stetig angewachsen und das Parlament hat den Informationsaustausch mit mittlerweile 111 Partnerstaaten genehmigt (Stand: 19. Dezember 2022). Gegenstand des Informationsaustauschs sind: persönliche Angaben zur betreffenden Person, Kontonummer, Steueridentifikationsnummer, Zinsen und Dividenden, Einnahmen aus bestimmten Versicherungsverträgen, Kontoguthaben sowie Erlöse aus der Veräußerung von Finanzvermögen.

Abbildung 1: Schematische Darstellung der Einführung der straflosen Selbstanzeige und des AIA sowie deren Auswirkungen auf die Aufdeckungswahrscheinlichkeit und Straffreiheit
Quelle: Eigene Darstellung
Abbildung 1:

Schematische Darstellung der Einführung der straflosen Selbstanzeige und des AIA sowie deren Auswirkungen auf die Aufdeckungswahrscheinlichkeit und Straffreiheit

Quelle: Eigene Darstellung

In der Hoffnung, hinterzogenes Vermögen und Einkommen aufzudecken, hat die Schweiz im Jahr 2010 die straflose Selbstanzeige eingeführt. Jede steuerpflichtige Person hat die Möglichkeit, einmal im Leben die eigene Steuerhinterziehung straffrei anzuzeigen.[4] Es werden ausschließlich die Nachsteuer bis zu zehn Jahre zurück und der Verzugszins eingefordert. Die straflose Selbstanzeige unterscheidet sich von Steueramnestien in diversen anderen Staaten in zwei Aspekten: Sie ist nicht vorübergehend, sondern permanent und die Straffreiheit ist an Bedingungen geknüpft. Die drei Bedingungen sind, dass (1) die Steuerbehörden keine Kenntnis von der Steuerhinterziehung haben, (2) die steuerpflichtige Person die Steuerbehörden vorbehaltlos bei der Aufklärung unterstützt und (3) alles unternimmt, um die Nachsteuern zu bezahlen. Weil die Straffreiheit an Bedingungen geknüpft ist, sprechen Fachleute oder Medienschaffende teilweise von der „kleinen Steueramnestie“.[5] Die straflose Selbstanzeige ist in Artikel 175 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) geregelt; die Bestimmungen dazu sind seit 2010 in Kraft. Der AIA führt nun dazu, dass die erste Bedingung ab einem bestimmten Zeitpunkt für das ausländische Vermögen nicht mehr erfüllt ist. Inländische Einkommen und Vermögen sind vom AIA nicht betroffen. Hier gilt nach wie vor das Schweizer Bankgeheimnis. Die Entscheidung, ob eine Selbstanzeige die Bedingungen erfüllt, obliegt den Kantonen. Nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) endet die Straffreiheit spätestens am 30. September des Jahres des erstmaligen Datenaustauschs mit den jeweiligen ausländischen Behörden.

Die straflose Selbstanzeige steht natürlichen und juristischen Personen offen. Personen, die nicht deklariertes Vermögen geerbt haben, können dieses Vermögen ebenfalls straffrei nachversteuern. Mit der Nachversteuerung von geerbtem Vermögen ist die einmalige Möglichkeit der straflosen Selbstanzeige nicht konsumiert, weil man sich nicht selber der Steuerhinterziehung schuldig gemacht hatte. Diese Fälle sind nicht direkt vom AIA betroffen, weshalb sie nicht Gegenstand dieses Beitrags und auch nicht in den verwendeten Daten enthalten sind.

Abbildung 1 zeigt schematisch die Überlappung des AIA mit der Möglichkeit zur straflosen Selbstanzeige. Für die Einschätzung der Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung ist es wichtig, dass die Aufdeckungswahrscheinlichkeit für bestimmte Vermögens- und Einkommensarten mit Einführung des AIA auf nahezu eins angewachsen sein dürfte und zuvor deutlich darunter lag.

Durch die hohe Aufdeckungswahrscheinlichkeit aufgrund des AIA und deren Kombination mit der straflosen Selbstanzeige gehen wir davon aus, dass ein Großteil des ausländischen Vermögens durch die Steuerpflichtigen selbst aufgedeckt wird, um der Aufdeckung durch den AIA zuvorzukommen. Da die Daten zu den straflosen Selbstanzeigen auf kantonaler Ebene vorliegen, können wir dieses natürliche Experiment ausnutzen, um kantonale Unterschiede bei der Hinterziehung von Steuern aufzuzeigen. In einem zweiten Schritt setzen wir die kantonalen Unterschiede in den straflosen Selbstanzeigen in einen Zusammenhang zu möglichen kantonalen Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung. Ein Großteil der in der Literatur diskutierten Bestimmungsfaktoren ist allerdings personenbezogen und kann mit den uns vorliegenden Daten nicht analysiert werden. Einschränkend auf die statistische Aussagekraft der Ergebnisse wirkt die geringe Anzahl von lediglich 26 Kantonen.

3 Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung

Allgemein hängt die Entscheidung, die Steuer vollständig zu bezahlen oder einen Teil zu hinterziehen, von einer Reihe von Bestimmungsfaktoren ab (vgl. zum Beispiel Schmutz 2016 oder Alm 2012). Diese Faktoren sind in weiten Teilen auf die Vermögens-, Einkommens- und Präferenzsituation der Steuerpflichtigen bezogen, sodass eine Analyse mit kantonal aggregierten Daten nicht möglich ist. Dennoch ist eine Diskussion über die Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung notwendig, um die Ergebnisse aus der empirischen Analyse einordnen zu können.

In diesem Kapitel erörtern wir den Einfluss folgender Faktoren: die Risikoaversion, die Höhe der Strafe, die Aufdeckungswahrscheinlichkeit, die Höhe des Steuersatzes, die Höhe des Vermögens oder des Einkommens. Diese Faktoren basieren zunächst auf dem grundlegenden theoretischen Modell zur Steuerhinterziehung von Allingham und Sandmo (1972) sowie dessen Erweiterung von Yitzhaki (1974), in denen die Entscheidung eines rein rational handelnden Individuums modelliert wird (vgl. Becker 1968 für das allgemeine Modell in Bezug auf Untat und Strafe). Da sich die Hinterziehung von Steuern – wie jede ökonomische Entscheidung – nicht rein rational begründen lässt, gehen wir zudem auf verhaltenswissenschaftliche Aspekte ein.

In den folgenden Ausführungen beziehen wir uns jeweils auf die Entscheidung zur Hinterziehung von Vermögen. Für die Hinterziehung von Einkommen, insbesondere solches aus Vermögen, gelten analoge Überlegungen.

3.1 Risikoaversion

Je höher die Risikoaversion, desto geringer ist grundsätzlich die Neigung zur Steuerhinterziehung. Wer einen Teil des Vermögens nicht deklariert, spart mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit Steuern und bezahlt mit der entsprechenden Gegenwahrscheinlichkeit die vollen Steuern plus eine Buße. Bei der ehrlichen Steuerdeklaration kennt man die Höhe der Steuerbelastung. Diese Option ist risikolos und damit umso attraktiver, je höher die Risikoaversion ist.

3.2 Buße und Aufdeckungswahrscheinlichkeit

Das Produkt aus der Höhe der Buße und der Aufdeckungswahrscheinlichkeit ergibt die erwarteten monetären Kosten der Steuerhinterziehung. Der theoretische Einfluss dieser zwei Bestimmungsfaktoren liegt auf der Hand: Je höher die Aufdeckungswahrscheinlichkeit und je höher die Buße im Falle einer Aufdeckung sind, desto weniger lohnt sich die Steuerhinterziehung.

Im Modell von Allingham und Sandmo (1972) sind die Höhe der Strafe und die Aufdeckungswahrscheinlichkeit für einen risikoaversen Steuerpflichtigen die einzigen Bestimmungsfaktoren, die einen klaren negativen Zusammenhang zur Steuerhinterziehung aufweisen. Empirische Evidenz für den Einfluss der Aufdeckungswahrscheinlichkeit auf die Steuerhinterziehung finden Pommerehne und Weck-Hannemann (1996) gestützt auf Schweizer Daten. Für den Einfluss der Höhe der Strafe finden sie keinen signifikanten Effekt.

3.3 Grenzsteuersatz

Für das Kalkül, ob man ausgehend vom tatsächlichen Vermögen einen Teil verschleiert, ist auch die Grenzsteuerbelastung entscheidend. Dabei handelt es sich um die Belastung auf den letzten (oder nächsten) versteuerten Vermögensfranken: Je höher diese Grenzsteuerbelastung, desto höher die Steuerersparnis pro nicht deklariertem Vermögensfranken. Ist die Grenzsteuerbelastung 1 Prozent, dann spart man 1 Franken Steuern pro nicht deklarierte 100 Franken Vermögen.

In der Schweiz muss man bei der Analyse der Rolle des Grenzsteuersatzes zusätzlich berücksichtigen, dass die Buße für Steuerhinterziehung gemäß Gesetz in der Regel der Höhe der hinterzogenen Steuern entspricht. Je nach strafmildernder oder straferschwerender Umstände kann sie bis auf ein Drittel dieses Betrags gesenkt oder auf maximal das Dreifache erhöht werden. Mit steigendem Grenzsteuersatz nehmen also in der Schweiz die Steuerersparnis und die mögliche Buße gleichermaßen zu. Eine hohe Grenzsteuerbelastung macht daher die Steuerhinterziehung nicht notwendigerweise lohnender. In den Modellen von Allingham und Sandmo (1972) sowie Yitzhaki (1974) ist der Einfluss des Grenzsteuersatzes auf die Steuerhinterziehung von zusätzlichen Faktoren abhängig oder sogar negativ, sodass ein hoher Grenzsteuersatz tendenziell zu weniger Steuerhinterziehung führen kann. Bei Vermögenswerten, deren Erträge mit Quellensteuern belastet sind, steigt der Anreiz zur Steuerhinterziehung mit zunehmender Vermögen- und Einkommensteuerbelastung. Der Grund ist, dass die Rückerstattung von Quellensteuern an die korrekte Deklaration bei den Einkommen- und Vermögensteuern geknüpft ist. Je höher die ordentliche Steuerbelastung, desto eher lohnt sich die Hinterziehung, weil die gesparten Steuern die verlorene Rückerstattung der Quellensteuern in deutlicherem Ausmaß übersteigen. Bei sehr niedrigen Einkommen- und Vermögensteuern ist die Quellensteuer unter Umständen höher, womit sich Steuerhinterziehung finanziell nicht lohnt (selbst wenn die Aufdeckungswahrscheinlichkeit nahezu null ist).

Der Einfluss des Grenzsteuersatzes ist vor allem dann eindeutig, wenn die Aufdeckungswahrscheinlichkeit null oder so niedrig ist, dass sie für die Entscheidungssituation keine Rolle spielt. In diesem Fall lohnt sich die Steuerhinterziehung rein monetär betrachtet immer und umso mehr, je höher die Grenzsteuerbelastung und damit die Steuerersparnis ist. Dem monetären Vorteil der Steuerhinterziehung stehen dann ausschließlich die Gewissenskosten gegenüber. Pommerehne und Weck-Hannemann (1996) finden in ihrer empirischen Analyse einen positiven Effekt der Grenzsteuerbelastung auf die Neigung zur Steuerhinterziehung in der Schweiz. Ähnliche Ergebnisse findet Clotfelter (1983) für die Vereinigten Staaten. In einer aktuelleren Studie zeigen Brülhart et al. (2022), dass eine Senkung der kantonalen Vermögensteuersätze zu einem deutlichen Anstieg des deklarierten Vermögens über mehrere Jahre führt. Ein durchaus erheblicher Anteil dieses Anstiegs lässt sich mit klassischen Faktoren wie gestiegenen Hauspreisen oder Mobilitätseffekten nicht erklären. Die Autoren schließen daraus, dass die Reduktion der Steuersätze zu einer schleichenden Aufdeckung von vormals nicht deklariertem Vermögen geführt haben könnte.

3.4 Vermögen

Sind reiche Steuerpflichtige eher geneigt, Steuern zu hinterziehen als ärmere? Die theoretische Antwort darauf ist nicht eindeutig. Die Höhe des Vermögens kann im Zusammenspiel mit den oben genannten Bestimmungsfaktoren einen Einfluss auf die Neigung zur Steuerhinterziehung haben (Allingham und Sandmo 1972).

Die absolute Risikoaversion nimmt typischerweise mit zunehmendem Vermögen ab (vgl. zum Beispiel Huber et al. 2022 und Levy 1994). Vermögende sind daher eher bereit, für eine gegebene Steuerersparnis eine Buße in Höhe eines bestimmten Frankenbetrags zu riskieren. Die abnehmende absolute Risikoaversion spricht also dafür, dass die Steuerhinterziehung mit steigendem Vermögen zunimmt.

Die Grenzsteuerbelastung steigt mit zunehmendem Vermögen in der Schweiz tendenziell an. Je nach Kanton setzt die Steuerbelastung bei einem Reinvermögen von rund 25.000 bis rund 200.000 Franken ein (alleinstehende Steuerpflichtige ohne Kinder). Bei der Einkommensteuer ist der Anstieg der Grenzsteuerbelastung stärker ausgeprägt. Wie oben beschrieben, erhöht eine zunehmende Grenzsteuerbelastung dann die Neigung zur Steuerhinterziehung, wenn die Aufdeckungswahrscheinlichkeit als irrelevant klein eingeschätzt wird. In diesem Fall steigt der monetäre Anreiz zur Steuerhinterziehung mit steigendem Vermögen an.

Demgegenüber könnte die Aufdeckungswahrscheinlichkeit bei vermögensstarken Steuerpflichtigen höher sein. Dies ist dann der Fall, wenn die Steuerbehörden ihre Ressourcen zur sorgfältigen Prüfung der Steuererklärungen tendenziell für die quantitativ relevanten Fälle einsetzen. Eine zunehmende Aufdeckungswahrscheinlichkeit würde dafür sprechen, dass die Neigung zur Steuerhinterziehung mit zunehmendem Vermögen abnimmt.

Empirisch lässt sich der Zusammenhang zwischen der Höhe des Vermögens und der Hinterziehung von Steuern nur schwer analysieren, da letztere das deklarierte Vermögen gemäß Steuerdaten reduziert. Für eine aussagekräftige Analyse müssten individuelle Vermögensdaten mit und ohne Steuerhinterziehung vorliegen. Auf Basis solcher Daten können Alstadsæter et al. (2019) für Skandinavien und Guyton et al. (2020) für die Vereinigten Staaten zeigen, dass vorrangig sehr vermögende Personen Steuern über Steueroasen hinterziehen.

Abgesehen von der unklaren Hypothese bezüglich des Zusammenhangs zwischen der Vermögenshöhe und der Neigung zur Steuerhinterziehung ist davon auszugehen, dass in unserem Datensatz das Vermögen im Ausland eine zentrale Rolle spielt. Nur wer Vermögen im Ausland besitzt, kann dieses auch hinterziehen und ist im Zuge des AIA der Gefahr einer Aufdeckung ausgesetzt.

3.5 Verhaltenswissenschaftliche Aspekte

Gestützt auf empirische Schätzungen zur Risikoaversion müsste die Steuerhinterziehung viel verbreiteter sein, als sie zu beobachten ist (Graetz und Wilde 1985, Alm et al. 1992 sowie Torgler 2002). Die Entscheidung zur Steuerhinterziehung als rein rationales Kalkül unter Risikoaversion zu erklären, greift damit zu kurz, sodass noch weitere Faktoren eine Rolle spielen dürften.

Die intrinsische Motivation, Steuern zu bezahlen – also die Steuermoral – steht hier im Vordergrund. Sie bildet ab, wie stark man es für eine moralische Pflicht hält, seine Steuern ordnungsgemäß zu bezahlen (Torgler 2005). Je höher die Steuermoral einer Person ist, desto höher sind die Gewissenskosten der Steuerhinterziehung und desto geringer die Neigung zur Steuerhinterziehung.

Die Literatur hat verschiedene Treiber der Steuermoral identifiziert. So spielen Annahmen über das Verhalten der anderen Steuerpflichtigen eine Rolle: Je niedriger man die Steuerehrlichkeit der anderen einschätzt, desto eher hält man es für vertretbar, selbst Steuern zu hinterziehen (Welch et al. 2005). Weiter gibt es Evidenz, dass die Steuermoral höher ist, wenn die Steuerpflichtigen die Staatstätigkeit möglichst direkt beeinflussen können. So können die direkte Demokratie (Pommerehne und Weck-Hannemann 1996 sowie Feld und Frey 2002) oder die Dezentralisierung der Staatstätigkeit die Steuermoral positiv beeinflussen (Torgler et al. 2010).

Als weiterer verhaltenswissenschaftlicher Aspekt könnte der „Present bias“ die Entscheidung zur Steuerhinterziehung beeinflussen. Der Present bias ist ein gut dokumentiertes Phänomen (vgl. hierzu Thaler 1981, Loewenstein und Prelec 1992, Frederick et al. 2002 sowie O’Donoghue und Rabin 1999). Er beschreibt die Tendenz, den näher bei der Gegenwart liegenden Zeitpunkten in der Entscheidungsfindung ein zu starkes Gewicht beizumessen. Mit dem Present bias kommt dem Grenzsteuersatz eine wichtigere Bedeutung zu. So könnte die kurzfristig entstehende Steuerersparnis, die mit zunehmendem Grenzsteuersatz ansteigt, für die Entscheidung zur Steuerhinterziehung ausschlaggebender sein als die mit zunehmendem Grenzsteuersatz ebenfalls ansteigende Höhe einer möglichen Buße in der Zukunft. Der Present bias spricht also dafür, dass die Steuerhinterziehung mit steigendem Grenzsteuersatz zunimmt.

Weitere verhaltenswissenschaftliche Phänomene, über die wir hier nicht weiter diskutieren, können eine Rolle spielen. Zu denken ist an „Loss aversion“ und die verzerrte Wahrscheinlichkeitswahrnehmung, insbesondere die Überschätzung kleiner Wahrscheinlichkeiten (Kahneman und Tversky 1979).

4 Empirische Evidenz

4.1 Datengrundlage

Die Informationen zu den steuerlichen Selbstanzeigen werden zentral bei der ESTV gesammelt, um die Einmaligkeit der straflosen Selbstanzeige für jede steuerpflichtige Person durchzusetzen. Die Daten werden vom jeweiligen Kanton nach der Verfügung an die ESTV gemeldet. Das in den Daten angegebene Jahr bezieht sich somit auf das Datum der Verfügung und nicht auf den Zeitpunkt, in dem die Selbstanzeige einging. Die Daten sind nicht öffentlich verfügbar und wurden uns von der ESTV in aggregierter Form zur Verfügung gestellt. Wir haben somit für jedes Jahr zwischen 2010 und 2021 auf kantonaler Ebene aggregierte Daten zu den straflosen Selbstanzeigen.

Da es aufgrund der starken Zunahme der Eingänge bei den straflosen Selbstanzeigen im Vorfeld der Einführung des AIA in einigen Kantonen zu einer Verzögerung der Bearbeitung kam, tauchen die straflosen Selbstanzeigen zeitversetzt in den Statistiken der ESTV auf. Wie groß die Verzögerungen genau sind, wissen wir nicht. Es dürfte aber in den Jahren mit einem großen Anstieg der Anzahl der Fälle auch vorkommen, dass eine straflose Selbstanzeige beispielsweise 2018 eingereicht wurde, in unseren Daten aber erst im Jahr 2019 – in wenigen Fällen auch erst im Jahr 2020 – erscheint. Eine Aussage zur prozentualen Veränderung der Anzahl strafloser Selbstanzeigen von beispielsweise 2018 auf 2019 ist mit Blick auf diese Verzögerungen mit Vorsicht zu betrachten.

Unser Hauptaugenmerk liegt deshalb auf dem Anstieg der Anzahl strafloser Selbstanzeigen im Zuge des AIA im Vergleich zum Durchschnitt der Jahre zuvor, sodass die Verzögerungen nicht allzu sehr ins Gewicht fallen sollten. Wir definieren den Zeitraum von 2010–2015 als Vor-AIA-Periode und den Zeitraum von 2016–2021 als Nach-AIA-Periode. Da das AIA Gesetz Ende 2015 verabschiedet wurde, mussten die Steuerpflichtigen spätestens ab dann davon ausgehen, dass der Austausch von steuerlichen Informationen stattfinden wird. Alle steuerlichen Selbstanzeigen, die nach 2015 verfügt wurden, stehen also potenziell im Zusammenhang mit der Einführung des AIA.

Um die Unterschiede in der Größe der Kantone zu berücksichtigen, setzen wir die Anzahl der straflosen Selbstanzeigen in Relation zur Anzahl Steuerpflichtiger im jeweiligen Kanton. Ehepaare werden dabei als zwei Steuerpflichtige gezählt, obwohl sie gemeinsam veranlagt werden. Grund hierfür ist, dass die straflose Selbstanzeige auch bei Ehepaaren in der Regel nur diejenige Person betrifft, die sich anzeigt.

Die verwendeten Daten haben grundsätzlich eine gute Qualität, weil sie erfasst werden, um die gesetzlich vorgesehene Einmaligkeit der straflosen Selbstanzeige für alle Steuerpflichtigen durchzusetzen. Dafür ist jedoch ausschließlich die Erfassung der Tatsache notwendig, dass eine Person eine straflose Selbstanzeige gemacht hat. Die Höhe der nachdeklarierten Vermögen oder Einkommen wird nicht systematisch erfasst, weshalb unsere Daten keine Informationen dazu enthalten. Im Zuge des starken Anstiegs der Anzahl strafloser Selbstanzeigen haben viele Kantone mit Bagatellgrenzen gearbeitet. Bei Selbstanzeigen mit äußerst geringen steuerlichen Folgen haben sie auf die Eröffnung eines Verfahrens verzichtet. Damit unterschätzen unsere Daten den Anstieg der Anzahl strafloser Selbstanzeigen im Zuge des AIA leicht.

Abbildung 2: Entwicklung der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige in der Schweiz von 2010 bis 2021
Anmerkung: Beim AIAG handelt es sich um das Bundesgesetz über den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen. Mit AIAV ist die Verordnung über den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen gemeint. 

Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); eigene Darstellung
Abbildung 2:

Entwicklung der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige in der Schweiz von 2010 bis 2021

Anmerkung: Beim AIAG handelt es sich um das Bundesgesetz über den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen. Mit AIAV ist die Verordnung über den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen gemeint.

Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); eigene Darstellung

In der Presse konnte man teilweise Zahlen zur Höhe der legalisierten Vermögen lesen.[6] Solche Angaben haben jedoch eine beschränkte Aussagekraft und sind deshalb mit Vorsicht zu bewerten. Wenn beispielsweise eine steuerpflichtige Person acht Jahre lang 1 Million Franken hinterzogen hat, dann erscheint das in den Daten gewisser Kantone als 1 Million, in den Daten anderer Kantone als 8 Millionen Franken (die Summe über die acht Jahre). Auch wird aus den genannten Zahlen nicht klar, ob es sich bei den Nachdeklarationen um steuerbare Vermögen (Finanzanlagen) handelt oder um ausländische Vermögen, die ausschließlich zur Satzbestimmung relevant sind (Immobilien).

4.2 Entwicklung der Anzahl strafloser Selbstanzeigen

Seit der Einführung im Jahr 2010 haben die Kantone insgesamt rund 129.000 straflose Selbstanzeigen verfügt (Stand: 30. Juni 2022). Ausgehend von der Anzahl Steuerpflichtiger in der derzeit aktuellsten Statistik der direkten Bundessteuer (Jahr 2018) entspricht dies einem Anteil von rund 1,97 Prozent. Pro 10.000 Steuerpflichtige haben sich also rund 197 Personen über den gesamten Zeitraum selbst angezeigt.[7]

Abbildung 2 zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige im Zeitablauf vor dem Hintergrund der wichtigsten Entscheidungen und Verfahrensschritte zur Einführung des AIA. Die Anzahl strafloser Selbstanzeigen schwankte in den ersten sechs Jahren nach der Einführung zwischen 6,3 (2010) und 10,1 (2015) pro 10.000 Steuerpflichtige. Ab 2016 stieg die Anzahl strafloser Selbstanzeigen stark an und erreichte mit 37,9 pro 10.000 Steuerpflichtige im Jahr 2019 den höchsten Wert. Anschließend begann die Anzahl strafloser Selbstanzeigen wieder zu sinken. Bei der Hinterziehung von Steuern auf inländisches Einkommen oder Vermögen hat es keine Änderungen in der Aufdeckungswahrscheinlichkeit gegeben. Somit ist zu erwarten, dass die Anzahl strafloser Selbstanzeigen auch nach Abarbeitung aller offenen Fälle im Zusammenhang mit dem AIA nicht auf null absinken wird.

In der Entwicklung der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige ist der Effekt des AIA augenfällig. In den Jahren 2010–2015 haben die Kantone im Durchschnitt 7,6 straflose Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige verfügt. Im Durchschnitt der Jahre 2016–2021 lag dieser Wert bei 24,7. Wenn man die Zeitspanne zwischen Eingang der straflosen Selbstanzeigen und der Verfügung berücksichtigt, deutet die Entwicklung in Abbildung 2 darauf hin, dass bereits die Verabschiedung des AIA-Standards durch die OECD einige Steuerpflichtige zur Selbstanzeige bewogen hat. Spätestens die Verabschiedung von AIA-Gesetz und AIA-Verordnung hat einen massiven Anstieg der straflosen Selbstanzeigen ausgelöst. Der starke Rückgang der Anzahl strafloser Selbstanzeigen nach 2019 legt den Schluss nahe, dass die Abarbeitung der straflosen Selbstanzeigen im Zuge des AIA weit fortgeschritten oder sogar weitgehend abgeschlossen ist.

Mit Blick auf Abbildung 2 sowie die in Kapitel 3 erörterten Bestimmungsfaktoren der Steuerhinterziehung lässt sich der Anstieg der Anzahl strafloser Selbstanzeigen im Zuge des AIA am besten mit der Veränderung der Aufdeckungswahrscheinlichkeit erklären. Vor Einführung des AIA war die Wahrscheinlichkeit, dass die Hinterziehung von ausländischen Vermögen und Einkommen entdeckt wird, deutlich niedriger als danach. Dies gilt insbesondere für Finanzvermögen und das daraus erzielte Vermögenseinkommen.

Mit der Einführung des AIA stieg die Aufdeckungswahrscheinlichkeit stark an. Wie stark dieser Anstieg seit Einführung des AIA tatsächlich war, hängt davon ab, wie gut die Kantone die Flut an Informationen bewältigt haben. Langfristig ist davon auszugehen, dass die Aufdeckungswahrscheinlichkeit für hinterzogenes ausländisches Vermögen oder Einkommen nahe bei 1 liegen dürfte. Eine einfache Rechnung bei Risikoneutralität zeigt, dass sich Steuerhinterziehung in der Schweiz nie lohnt, wenn man von einer Aufdeckungswahrscheinlichkeit von 0,75 oder höher ausgeht. Wenn die Buße der Mindesthöhe von einem Drittel der hinterzogenen Steuern entspricht, dann ist der Erwartungswert der Steuerhinterziehung bei einer Aufdeckungswahrscheinlichkeit von 0,75 gleich null. Geht man von einer Buße in Höhe der hinterzogenen Steuern aus, dann reicht eine Aufdeckungswahrscheinlichkeit von 0,5, damit sich die Hinterziehung nicht lohnt. Bei Risikoaversion der Steuerpflichtigen ist die kritische Aufdeckungswahrscheinlichkeit entsprechend niedriger.[8] Mit Blick auf diese Zahlen gehen wir davon aus, dass der AIA die Einschätzung der Aufdeckungswahrscheinlichkeit stark genug erhöht hat, sodass sich die Hinterziehung nicht mehr gelohnt haben dürfte. Dementsprechend dürfte der größte Teil der früher nicht deklarierten ausländischen Einkommen und Vermögen Gegenstand einer Selbstanzeige geworden sein.

4.3 Kantonale Unterschiede

Bei der Anzahl strafloser Selbstanzeigen gibt es erhebliche Unterschiede zwischen den Kantonen. Abbildung 3 zeigt kartografisch die kantonalen Unterschiede in der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige im Durchschnitt der Jahre 2010–2021. Die höchste Anzahl strafloser Selbstanzeigen verzeichneten mit einigem Abstand die Genferseekantone Genf (39,7 pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr) und Waadt (39,6). Ebenfalls oberhalb des Schweizer Durchschnitts von 16,3 befinden sich Glarus (25,4), Basel-Stadt (22,4), Jura (21,7), Nidwalden (20,4), Basel-Landschaft (19,4), Graubünden (17,3), Schwyz (16,6) und Luzern (16,4). Die niedrigste Anzahl strafloser Selbstanzeigen verzeichnete der Kanton Aargau mit 5,9 pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr. Die weiteren Kantone unterhalb des Schweizer Durchschnitts sind Tessin (7,1 pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr), Appenzell Ausserrhoden (7,8), Thurgau (8,5), Uri (10,3), Wallis (10,6), Schaffhausen (10,6), St. Gallen (11,3), Neuenburg (11,3), Freiburg (12,0), Appenzell Innerrhoden (12,1), Solothurn (12,3), Obwalden (12,7), Zürich (12,9), Bern (13) und Zug (14,9).

Abbildung 4 zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr für jeden Kanton separat für die Vor-AIA-Periode (2010–2015) und die Nach-AIA-Periode (2016–2021). In der Vor-AIA-Periode sind die Unterschiede zwischen den Kantonen deutlich geringer als in der Nach-AIA-Periode. Mit anderen Worten, die in Abbildung 3 gezeigten kantonalen Unterschiede sind vom straflosen Selbstanzeigeverhalten in der Nach-AIA-Periode getrieben. In 25 von 26 Kantonen ist die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige im Zuge des AIA gestiegen. Einzig im Kanton Solothurn ist die Anzahl leicht gesunken. Betrachtet man die Veränderung der straflosen Selbstanzeigen über die beiden Zeiträume, so zeigt sich, dass in manchen Kantonen das Instrument der straflosen Selbstanzeigen erst mit der Einführung des AIA verstärkt genutzt wurde. Die Kantone Bern, Wallis, Freiburg, Graubünden und Luzern verzeichnen einen starken Anstieg durch den AIA. Im Vergleich zur Vor-AIA-Periode ist ein Anstieg der straflosen Selbstanzeigen in diesen Kantonen um das Zwei- bis über das Vierfache zu beobachten. Noch deutlicher ist der Anstieg der straflosen Selbstanzeigen in den Kantonen Genf und Waadt, die um das knapp sechs- bis neunfache höhere Selbstanzeigen in der Nach-AIA Periode verzeichnen als in der Vor-AIA-Periode.

Abbildung 3: Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2021
Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
Abbildung 3:

Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2021

Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

Abbildung 4: Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr, Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und 2016–2021
Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
Abbildung 4:

Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr, Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und 2016–2021

Quelle: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

Abbildung 5: Zusammenhang zwischen der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr und dem maximalen Grenzsteuersatz auf Vermögen
Anmerkung: Die linke Grafik zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und die rechte Grafik im Durchschnitt der Jahre 2016–2021. Der auf der horizontalen Achse abgetragene Grenzsteuersatz auf das Vermögen bezieht sich auf den Durchschnitt der Jahre 2005–2009. Unten rechts ist der Korrelationskoeffizient und der entsprechende p-Wert angegeben. Betrachtungen auf Kantonsebene. Die gepunkteten Linien stellen jeweils die lineare Approximation an die Punktwolke dar. Mehrheitlich deutsch-/französisch-/italienischsprachige Kantone sind blau/rot/violett dargestellt.

Quelle: Anzahl strafloser Selbstanzeigen, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); Vermögensteuerbelastung gemäß der ESTV-Statistik „Steuerbelastung in der Schweiz“Im Rahmen der Publikation „Steuerbelastung in der Schweiz“ wurde bis zur Entwicklung des neuen Steuerrechners die Vermögensteuerbelastung jährlich von der ESTV veröffentlicht und ist online einsehbar unter https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/die-estv/steuerstatistiken-estv/steuerbelastung-schweiz/belastung-kantonshauptorte.html. Wir verwenden Grenzsteuersätze auf Vermögen zwischen 2 und 5 Millionen Schweizer Franken für verheiratete Steuerpflichtige ohne Kinder.
Abbildung 5:

Zusammenhang zwischen der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr und dem maximalen Grenzsteuersatz auf Vermögen

Anmerkung: Die linke Grafik zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und die rechte Grafik im Durchschnitt der Jahre 2016–2021. Der auf der horizontalen Achse abgetragene Grenzsteuersatz auf das Vermögen bezieht sich auf den Durchschnitt der Jahre 2005–2009. Unten rechts ist der Korrelationskoeffizient und der entsprechende p-Wert angegeben. Betrachtungen auf Kantonsebene. Die gepunkteten Linien stellen jeweils die lineare Approximation an die Punktwolke dar. Mehrheitlich deutsch-/französisch-/italienischsprachige Kantone sind blau/rot/violett dargestellt.

Quelle: Anzahl strafloser Selbstanzeigen, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); Vermögensteuerbelastung gemäß der ESTV-Statistik „Steuerbelastung in der Schweiz“[9]

Die zeitliche Abfolge der Kombination zwischen strafloser Selbstanzeige und AIA dürfte dazu führen, dass zum aktuellen Zeitpunkt praktisch alle hinterzogenen Einkommen und Vermögen, die unter den AIA fallen, aufgedeckt wurden. Somit können ex post Rückschlüsse auf die Bestimmungsfaktoren gezogen werden, die ex ante zu einer Steuerhinterziehung geführt haben. Da die vorliegenden Daten aggregiert auf Kantonsebene vorliegen, können wir diese Analysen lediglich auf kantonaler Ebene mit 26 Beobachtungen vornehmen. Die statistische Aussagekraft der Analysen ist damit eingeschränkt. Nichtsdestotrotz ist es möglich, Plausibilitätsüberlegungen zu machen und Zusammenhänge deskriptiv aufzuzeigen. Eine tiefergehende Analyse mit Individualdaten muss weiteren Forschungsarbeiten vorbehalten bleiben.

Aussagen zu kantonalen Unterschieden in Bezug auf Risikoaversion, Gewissenskosten der Steuerhinterziehung oder der Aufdeckungswahrscheinlichkeit sind spekulativ. Eine denkbare und nachprüfbare Erklärung für die kantonalen Unterschiede ist die Vermögensteuerbelastung. Wie in Kapitel 3 erwähnt, spielt diese theoretisch vor allem dann eine Rolle, wenn man die Aufdeckungswahrscheinlichkeit als so klein einschätzt, dass sie für die Entscheidung keine relevante Rolle spielt. Auch das verhaltensökonomische Phänomen des Present bias spricht dafür, dass die Neigung zur Steuerhinterziehung mit zunehmendem Grenzsteuersatz steigt.

Abbildung 6: Zusammenhang zwischen der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr und der internationalen Immigration pro 10.000 Einwohner:innen
Anmerkung: Die linke Grafik zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und die rechte Grafik im Durchschnitt der Jahre 2016–2021. Die auf der horizontalen Achse abgetragene internationale Immigration bezieht sich auf den Durchschnitt der Jahre 2005–2009. Unten rechts ist der Korrelationskoeffizient und der entsprechende p-Wert angegeben. Betrachtungen auf Kantonsebene. Die gepunkteten Linien stellen jeweils die lineare Approximation an die Punktwolke dar. Mehrheitlich deutsch-/französisch-/italienischsprachige Kantone sind blau/rot/violett dargestellt. 

Quelle: Anzahl strafloser Selbstanzeigen, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); Zahlen zu internationaler Immigration und Bevölkerung, Bundesamt für Statistik, Sektion Demografie und Migration („Wanderungen der ständigen Wohnbevölkerung nach Kanton“, Tabelle: T 01.05.04.01.02)
Abbildung 6:

Zusammenhang zwischen der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr und der internationalen Immigration pro 10.000 Einwohner:innen

Anmerkung: Die linke Grafik zeigt die Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr im Durchschnitt der Jahre 2010–2015 und die rechte Grafik im Durchschnitt der Jahre 2016–2021. Die auf der horizontalen Achse abgetragene internationale Immigration bezieht sich auf den Durchschnitt der Jahre 2005–2009. Unten rechts ist der Korrelationskoeffizient und der entsprechende p-Wert angegeben. Betrachtungen auf Kantonsebene. Die gepunkteten Linien stellen jeweils die lineare Approximation an die Punktwolke dar. Mehrheitlich deutsch-/französisch-/italienischsprachige Kantone sind blau/rot/violett dargestellt.

Quelle: Anzahl strafloser Selbstanzeigen, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); Zahlen zu internationaler Immigration und Bevölkerung, Bundesamt für Statistik, Sektion Demografie und Migration („Wanderungen der ständigen Wohnbevölkerung nach Kanton“, Tabelle: T 01.05.04.01.02)

Vor diesem Hintergrund könnten höhere Vermögensteuersätze tatsächlich eine Erklärung für eine höhere Anzahl strafloser Selbstanzeigen in einem Kanton sein. Die beiden Grafiken in Abbildung 5 zeigen den Zusammenhang zwischen dem maximalen Vermögensteuersatz und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton pro 10.000 Steuerpflichtige in den Perioden vor und nach der Einführung des AIA. Die Daten für die Grafiken der Abbildung 5 sind in Tabelle 1 zu finden. Da für das Hinterziehungsverhalten die Steuerbelastung zum entsprechenden Zeitpunkt maßgebend ist, stellen wir die Vermögensteuerbelastung im Durchschnitt der Jahre 20052009 und damit vor unserem Analysezeitraum dar.[10] Die durch die gestrichelte Linie markierte lineare Approximation an die kantonalen Datenpunkte deutet auf einen positiven Zusammenhang zwischen der Vermögensteuerbelastung und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige in der Nach-AIA-Periode hin. Der Korrelationskoeffizient ist 0,419 (p-Wert: 0,033; signifikant auf dem 5-Prozent-Niveau). Im Zeitraum vor der Einführung des AIA ist kein systematischer Zusammenhang zwischen der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige und der Vermögensteuerbelastung erkennbar.

Das hier analysierte Selbstanzeigeverhalten im Zuge des AIA betrifft vorwiegend ausländisches Vermögen und Einkommen. Vor diesem Hintergrund könnte auch der Anteil der zugewanderten Wohnbevölkerung eine Rolle spielen. Eingewanderte Personen dürften ceteris paribus häufiger Vermögen im Ausland haben, beispielsweise in Form von Finanzvermögen oder Liegenschaften. Dementsprechend ist in Kantonen mit einem hohen Anteil eingewanderter Personen tendenziell mit einer höheren Anzahl strafloser Selbstanzeigen zu rechnen. Auch hier verwenden wir bei der internationalen Immigration die Daten von 2005–2009.[11] Die beiden Grafiken in Abbildung 6 zeigen den Zusammenhang zwischen der Anzahl international eingewanderter Personen pro 10.000 Einwohner:innen und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro Kanton. Dabei zeigt die linke Grafik diesen Zusammenhang in der Vor-AIA-Periode (2010–2015) und die rechte Grafik in der Nach-AIA-Periode (2016–2021). Die Daten zu Abbildung 6 sind wiederum in Tabelle 1 zu finden. Die durch die gestrichelte Linie dargestellte lineare Approximation an die kantonalen Datenpunkte deutet nur in der Nach-AIA-Periode auf einen positiven Zusammenhang zwischen den zwei Variablen hin. Der Korrelationskoeffizient ist 0,703 (p-Wert: 0,000; signifikant auf dem 1-Prozent-Niveau). Wie bereits zuvor beim Grenzsteuersatz auf das Vermögen ist im Zeitraum vor der Einführung des AIA kein Zusammenhang zwischen der internationalen Immigration und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige zu beobachten.

Tabelle 1:

Zusammenstellung der verwendeten Daten

Kanton

Kürzel

Straflose Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige pro Jahr

Verhältnis Nach- zu Vor-AIA-Periode

Max. Grenzsteuersatz

Internationale Immigration

2010–2021

2010–2015

2016–2021

2005–2009

2005–2009

Aargau

AG

 5,85

 4,14

 7,49

1,81

0,57 %

133,21

Appenzell I.Rh.

AI

12,05

 9,39

14,65

1,56

0,29 %

104,87

Appenzell A.Rh.

AR

 7,77

 4,74

10,62

2,24

0,48 %

123,74

Bern

BE

12,98

 6,54

19,32

2,95

0,72 %

125,00

Basel-Landschaft

BL

19,43

10,69

28,04

2,62

0,82 %

120,72

Basel-Stadt

BS

22,42

12,92

32,00

2,48

0,87 %

315,69

Freiburg

FR

11,98

 4,75

18,75

3,95

0,71 %

162,07

Genf

GE

39,66

10,03

68,11

6,79

1,00 %

454,74

Glarus

GL

25,38

16,73

33,99

2,03

0,38 %

116,70

Graubünden

GR

17,27

 6,52

27,96

4,29

0,50 %

196,97

Jura

JU

21,72

17,21

26,14

1,52

0,60 %

 96,23

Luzern

LU

16,37

 4,95

27,35

5,52

0,49 %

143,89

Neuenburg

NE

11,33

 7,41

15,26

2,06

0,73 %

187,72

Nidwalden

NW

20,38

14,36

26,24

1,83

0,17 %

116,15

Obwalden

OW

12,65

 8,38

16,82

2,01

0,22 %

137,00

St. Gallen

SG

11,25

 9,86

12,60

1,28

0,55 %

158,42

Schaffhausen

SH

10,61

 6,77

14,34

2,12

0,60 %

170,99

Solothurn

SO

12,27

13,44

11,11

0,83

0,53 %

121,93

Schwyz

SZ

16,64

 9,71

23,30

2,40

0,24 %

139,80

Thurgau

TG

 8,47

 6,88

 9,97

1,45

0,42 %

152,20

Tessin

TI

 7,06

 3,97

10,13

2,56

0,68 %

190,46

Uri

UR

10,28

 6,25

14,28

2,28

0,60 %

102,81

Waadt

VD

39,58

 7,18

70,37

9,80

0,79 %

322,61

Wallis

VS

10,56

 5,23

15,72

3,01

0,65 %

216,32

Zug

ZG

14,86

10,39

19,14

1,84

0,37 %

244,32

Zürich

ZH

12,89

 7,85

17,79

2,27

0,65 %

227,23

Anmerkung: Die Werte der steuerlichen straflosen Selbstanzeigen sind die durchschnittlich in diesem Zeitraum pro Jahr verfügten straflosen Selbstanzeigen. Die Veränderung der straflosen Selbstanzeigen ist als Verhältnis der Nach- zur Vor-AIA-Periode dargestellt. Der maximale Grenzsteuersatz auf das Vermögen bezieht sich auf Vermögen zwischen 2 und 5 Millionen Schweizer Franken von verheirateten Steuerpflichtigen ohne Kinder und ist ein Durchschnitt über die Jahre 2005–2009. Die internationale Immigration ist der Anteil international zugewanderter Personen pro 10.000 Einwohner:innen im Durchschnitt der Jahre 2005–2009.

Quelle: Anzahl strafloser Selbstanzeigen, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV); Vermögensteuerbelastung gemäß der ESTV-Statistik „Steuerbelastung in der Schweiz“; Zahlen zu internationaler Immigration und Bevölkerung, Bundesamt für Statistik, Sektion Demografie und Migration („Wanderungen der ständigen Wohnbevölkerung nach Kanton“, Tabelle: T 01.05.04.01.02); eigene Zusammenstellung

Die dargestellten Zusammenhänge sind von den bevölkerungsreichen Genferseekantonen Waadt und Genf getrieben. Diese Kantone gehören zu denjenigen mit den meisten straflosen Selbstanzeigen pro 10.000 Steuerpflichtige und haben im interkantonalen Vergleich sowohl eine hohe Vermögensteuerbelastung als auch einen hohen Anteil aus dem Ausland zugewanderter Personen. Eliminiert man diese beiden Kantone aus den obigen Analysen, so ist die Korrelation zwischen Vermögensteuersatz oder internationaler Immigration und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen nicht mehr signifikant. Da der Ausschluss von zwei aus lediglich 26 Kantonen, in welchen zudem ein erheblicher Anteil der Steuerpflichtigen der Schweiz lebt, das Gesamtbild verzerren würde, sehen wir von der Elimination der beiden Ausreißer ab.[12]

Zwischen der Höhe des Vermögens und der Anzahl strafloser Selbstanzeigen beziehungsweise dem Steuerhinterziehungsverhalten können wir mit dem verfügbaren Datenmaterial keinen interpretierbaren Zusammenhang darstellen. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Verfügung gestellten Vermögensdaten sind erheblich von kantonalen Unterschieden in der Liegenschaftsbewertung geprägt. Zudem beinhalten sie die versteuerten Vermögen; hinterzogene Vermögen bilden die Daten nicht ab. Die Vermögensdaten sind also in Bezug auf das Steuerhinterziehungsverhalten endogen, da die Steuerhinterziehung die in den Daten ausgewiesenen Vermögen reduziert.

5 Thesenförmige Zusammenfassung

  1. Die Einführung des AIA hat zu einem deutlichen Anstieg der straflosen Selbstanzeigen bereits im Vorfeld des erstmaligen Datenaustauschs im Jahr 2018 geführt. Dies lässt sich vorrangig mit dem von den Steuerpflichtigen erwarteten Anstieg der Aufdeckungswahrscheinlichkeit für hinterzogenes Vermögen oder Einkommen im Ausland erklären.

  2. Es bestehen erhebliche kantonale Unterschiede. Diese deuten auf unterschiedlich starke Anreize zur Steuerhinterziehung in der Zeit vor dem AIA hin. Erklärungspotentiale ergeben sich vor allem aus den unterschiedlichen kantonalen Vermögensteuerbelastungen. Zum Einfluss der interkantonalen Vermögensverteilung können wir aufgrund der Endogenität der Variablen keine interpretierbaren Zusammenhänge aufzeigen.

  3. In Kantonen mit einem hohen Anteil an zugewanderter Bevölkerung ist tendenziell auch eine höhere Anzahl strafloser Selbstanzeigen in der Nach-AIA-Periode zu beobachten. Dies könnte vor allem darauf zurückzuführen sein, dass das analysierte Selbstanzeigeverhalten im Zuge des AIA vorwiegend ausländisches Vermögen und Einkommen betrifft.

  4. Weitere Forschung sollte den Zusammenhang zwischen Steuerhinterziehung und Grenzsteuerbelastung sowie Vermögens- und Einkommenshöhe näher analysieren. Dies setzt allerdings voraus, die bislang vorliegenden kantonalen Daten zur Anzahl der straflosen Selbstanzeigen um Informationen zu den betreffenden Steuerpflichtigen zu ergänzen.

About the authors

Dieter Pfaff

Professur für Accounting

Patricia Ruffing-Straube

Professur für Accounting

Danksagung

Wir bedanken uns herzlich bei Christian Wey, Abteilungschef a. i. Strafsachen und Untersuchungen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), für die Zusammenarbeit und die Unterstützung bei der Zusammenstellung des Datenmaterials. Zudem danken wir Enea Baselgia, Bruno Jeitziner, Dieter Krähenbühl, Florian Scheuer und Peter Steffen Schmidt für wertvolle Hinweise. Pascal Stalder danken wir für seine wertvolle Unterstützung bei der Datenaufbereitung und Literaturrecherche.

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Published Online: 2023-03-21
Published in Print: 2023-11-06

© 2023 bei den Autoren, publiziert von De Gruyter.

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