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Publicly Available Published by De Gruyter Oldenbourg March 22, 2017

Gibt es bei der Genossenschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach der Zinsschranke?

  • Thomas Kollruss EMAIL logo

Abstract

Is borrowing from members for cooperatives (not part of a concern) within the scope of the interest barrier and can in this respect establish a harmful borrowing from shareholders within the meaning of § 8a subsection 2 KStG? This is a question of great scientific and practical relevance. This paper concludes that cooperatives (not part of a concern) are not within the scope of a harmful shareholder borrowing within the meaning of § 8a subsection 2 KStG.

Zusammenfassung

Fällt die Fremdfinanzierung bei konzernfreien Genossenschaften in Form von Mitgliederdarlehen in den Anwendungsbereich der Zinsschranke und kann sie diesbezüglich eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG begründen? Eine Frage von großer wissenschaftlicher und zugleich praktischer Relevanz. Der vorliegende Beitrag kann aufzeigen, dass konzernfreie Genossenschaften nicht in den Anwendungsbereich der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG der Zinsschranke fallen.

Résumé

L’étude porte sur une question jusqu‘à présent non résolue et objet de controverses: est-ce que le financement externe au sein des coopératives indépendantes sous la forme de prêts des membres tombe dans le domaine d’application de la limitation des intérêts d’emprunt déductibles et cela peut-il constituer un financement externe de sociétaire fiscalement dommageable, selon le § 8a paragraphe 2 KStG? Cette question est d’une grande importance scientifique et en même temps pratique. Dans les publications, il manque jusqu’à présent une analyse continue. La contribution suivante comble cette lacune. Elle permet de démontrer que les coopératives indépendantes ne tombent pas dans le domaine d’application d’un financement externe de sociétaires fiscalement dommageable – selon le § 8a paragraphe 2 KStG liée à la limitation des intérêts d’emprunt déductibles.

1 Einleitung und Fragestellung

Die Fremdfinanzierung und insbesondere die Darlehensfinanzierung durch die Gesellschafter (sog. Gesellschafter-Fremdfinanzierung) stellen bei deutschen Unternehmen traditionell sehr wichtige Finanzierungsinstrumente dar. Bei Genossenschaften sind Mitgliederdarlehen ein flexibler und häufig praktizierter Weg der Finanzierung (Althanns, 2012, S. 40; Schulte, 2011, Rn. 102, 106; Pöhlmann, 2012, Rn. 1). Neben der schnellen und unkomplizierten Kapitalbereitstellung, u. a. müssen keine Sicherheiten gestellt werden und es ist kein Prospekt notwendig, spielt auch der steuerliche Aspekt der Gesellschafter-Fremdfinanzierung eine entscheidende Rolle. Im Gegensatz zur Eigenkapitalfinanzierung mindern Fremdkapitalzinsen aus einem Gesellschafterdarlehen den körper- und gewerbesteuerlichen Gewinn der Genossenschaft (Betriebsausgabenabzug des Zinsaufwands) und führen dadurch zu Steuerminderzahlungen der Genossenschaft. Aus der Sicht der Unternehmensbewertung leistet dieser Effekt einen Wertbeitrag zur Steigerung des Unternehmenswerts, sog. Tax Shield (Kruschwitz & Löffler, S. 235–253; Schäfer, 2005, S. 343, Wöhe, Bilstein, Ernst & Häcker, 2009, S. 174, 257). Der Gesetzgeber hat jedoch mit Wirkung ab 2008 die sog. Zinsschranke, geregelt in § 4h Einkommensteuergesetz (EStG) und § 8a KStG, eingeführt, eine steuerliche Zinsabzugsbeschränkung, die bei konzernfreien Betrieben den steuerwirksamen Zinsabzug in voller Höhe gewährt. Handelt es sich bei dem konzernfreien Betrieb jedoch um eine Körperschaft, wird der maximale steuerwirksame Zinsabzug bei Vorliegen einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung auf 30 % der steuerlichen Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA)[1] pro Wirtschaftsjahr begrenzt (§ 8a Abs. 2 KStG; Bundesministerium der Finanzen [BMF], 2008, Rz. 40 f.). Mit anderen Worten: Bei Körperschaften steht der steuerwirksame Abzug von Fremdkapitalzinsen unter dem Vorbehalt der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Da es sich bei der Genossenschaft um eine Körperschaft handelt, stellt sich die zentrale und bislang unbeantwortete Frage, ob Mitgliederdarlehen auf der Ebene einer konzernfreien Genossenschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG der Zinsschranke bewirken können, was den steuerwirksamen Zinsabzug auf der Ebene der Genossenschaft auf 30 % des steuerlichen EBITDA limitiert. Diese Fragestellung ist von großer wissenschaftlicher und zugleich praktischer Bedeutung, betrifft sie doch die Ausgestaltung der Finanzierung bei Genossenschaften (Strieder, 2013, Rn. 5), die grundlegende Frage der Vorteilhaftigkeit der Mitgliederdarlehen und gleichzeitig die Finanzierungsentscheidung bei Genossenschaften (Kapitalkosten). In der Literatur wird die Frage kontrovers diskutiert, eine abschließende Lösung ist noch nicht gefunden (für eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Abs. 2 KStG: Risse, 2015, S. 76–78; Kreft & Schmitt-Hohmann, 2008, S. 2100; Förster, 2015, Rz. 124; gegen eine Anwendung der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung: Kollruss, Erl, Seitz, Gruebner & Niedental, 2009, S. 118; Heuermann, 2016, Rz. 15, 132; Schaden & Käshammer, 2007, S. 2260; Prinz, 2016, Rz. 20). Ebenso fehlt eine stringente Analyse. Der vorliegende Beitrag möchte diese Lücken schließen.

2 Normative Grundlagen: Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Nichtmitgliederdarlehen dürfen bei Genossenschaften grundsätzlich nur als Nachrangdarlehen aufgenommen werden (§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Kreditwesengesetz). Mitgliederdarlehen sind flexibler und gleichzeitig können sie auch zweckbefristet werden. Hauptsächliches Instrument der Gesellschafter-Fremdfinanzierung sind bei Genossenschaften daher Mitgliederdarlehen. Nachfolgend wird untersucht, ob solche Mitgliederdarlehen auf der Ebene einer konzernfreien Genossenschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung i. S. d. Zinsschranke auslösen (§ 8a Abs. 2 KStG) und damit eine Begrenzung des steuerlichen Zinsabzugs auf 30 % des steuerlichen EBITDA pro Wirtschaftsjahr bewirken können. Zur Untersuchung dieser Fragestellung sind der spezifische Rechtshintergrund sowie die Rechtsmaterie der Genossenschaft (u. a. das Genossenschaftsgesetz [GenG]) mit den steuergesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke zu verzahnen unter Berücksichtigung der Auslegungsmethoden (Larenz & Canaris, 1995, S. 141–167; Bundesfinanzhof [BFH], 2015b, Rz. 11) Grammatik, Systematik, Teleologie und Historie, wobei keine der Methoden Vorrang besitzt. Ferner wird kurz auf den klar abzugrenzenden Fall der Konzernzugehörigkeit der Genossenschaft eingegangen (§ 8a Abs. 3 KStG).

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die Genossenschaft eine Körperschaft. Die steuerliche Bemessungsgrundlage der Genossenschaft ist bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer jeweils nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln (vgl. §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 KStG, § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz [GewStG]). Demzufolge findet die Zinsschranke bei einer Genossenschaft grundsätzlich Anwendung. Es gelten somit die allgemeinen Zinsschrankenregelungen (§ 4h EStG) und grundsätzlich auch die zusätzlichen Verschärfungen für Körperschaften (§ 8a KStG), soweit die dortigen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.[2]

Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)

(1) 1Zinsaufwendungen eines Betriebs sind abziehbar in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. […]

(2) 1Absatz 1 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn […]

b) der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört oder

c) der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich). […]

§ 4h EStG

Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen bei Körperschaften (Zinsschranke)

(1) 1§ 4h Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass anstelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt. […] 4Auf Kapitalgesellschaften, die ihre Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ermitteln, ist § 4h des Einkommensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.

(2) § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b des EStG ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner […] nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft im Sinne des § 4h Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes betragen und die Körperschaft dies nachweist.

(3) § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c des EStG ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft […] nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen des Rechtsträgers im Sinne des § 4h Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes betragen und die Körperschaft dies nachweist.

§ 8a KStG

Die Zinsschrankengrundregelung (§ 4h EStG) besagt zunächst, dass eine konzernfreie Genossenschaft den Zinsaufwand aus Mitgliederdarlehen vollumfänglich steuerlich abziehen kann (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG). Genossenschaften sollten diesbezüglich – auch nach dem einschlägigen Rechnungslegungsstandard – regelmäßig nicht als Tochterunternehmen zu einem Konzern gehören,[3] da jedes Mitglied ein Stimmrecht hat und zudem die Beschränkung auf 10 % bei unternehmerischen Beteiligungen gilt (Cario, 2011, Rz. 106; Hirte, 2007, S. 2171, 2174; Schmidt & Schäfer, 2016, Rn. 30 f.). Zudem besteht nach § 4 GenG eine Mindestmitgliederzahl von drei Mitgliedern. Geht man demnach vom Grundfall einer konzernfreien Genossenschaft aus, so kann diese den Zinsaufwand aus Mitgliederdarlehen zunächst steuerlich voll abziehen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG). Die relevante Fragestellung geht jetzt dahin, ob die Regelungen zur schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung – § 8a Abs. 2 KStG – bei einer konzernfreien Genossenschaft eingreifen.

Würde die Genossenschaft zu einem Konzern i. S. d. Zinsschranke gehören, wäre nicht § 8a Abs. 2 KStG, sondern ausschließlich § 8a Abs. 3 KStG zu prüfen (schädliche konzernexterne Fremdfinanzierung eines demselben Konzern zugehörigen Rechtsträgers). Eine Genossenschaft kann für Zwecke der Zinsschranke u. a. dann zu einem Konzern gehören, wenn sie als Mutterunternehmen nach § 11 Publizitätsgesetz einen Konzernabschluss aufzustellen hat, also z. B. eine Tochterkapitalgesellschaft beherrscht und die einschlägigen Größenmerkmale (Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Arbeitnehmerzahl) erfüllt werden (sog. Unterordnungskonzern, § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG). Durch Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft (§ 14 Abs. 1 KStG) lässt sich in bestimmten Fällen das Vorliegen eines Zinsschrankenkonzerns vermieden (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Ferner kann eine Genossenschaft ggf. zu einem Gleichordnungskonzern i. S. d. Zinsschranke gehören (§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG, International Accounting Standard 27), wenn z. B. eine natürliche Person (Mitglied) mehr als 50 % der Stimmrechte an der Genossenschaft hält (Mehrstimmrechte) und daneben noch mindestens einen weiteren Betrieb (z. B. Kapitalgesellschaft) beherrscht. Der Fall der konzernzugehörigen Genossenschaft bedarf jedoch einer eigenständigen Untersuchung. Insbesondere sind grundlegende Fragen wie z. B. Definition und Umfang des Zinsschrankenkonzerns bislang noch nicht abschließend geklärt.

Abb. 1 Anwendbarkeit des § 8a Abs. 2 KStG? (Quelle: Eigene Darstellung)
Abb. 1

Anwendbarkeit des § 8a Abs. 2 KStG? (Quelle: Eigene Darstellung)

Bei der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG handelt es sich um eine Rückausnahme zum vollständigen Zinsabzug nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG bei konzernfreien Betrieben. Sie limitiert den steuerwirksamen Zinsabzug der Körperschaft auf 30 % des steuerlichen EBITDA pro Wirtschaftsjahr unter den beiden kumulativ zu erfüllenden Tatbestandsvoraussetzungen

  1. mehr als 10 % der gesamten Nettozinsaufwendungen (Zinserträge minus Zinsaufwand) der Körperschaft

  2. müssen an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist.

Bereits an dieser Stelle wird deutlich, dass die kapitalmäßigen Beteiligungsvoraussetzungen der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 2 KStG) auf Kapitalgesellschaften, nicht Genossenschaften, zugeschnitten sind.

3 Wortlautauslegung

Die Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG ist zunächst nach dem Wortlaut und Wortsinn auszulegen, wobei der Wortlaut die Grenze der Auslegung bildet. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt nur dann in Betracht, wenn die Wortlautauslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt; die Begründung einer neuen Steuernorm bzw. bislang nicht normierter Tatbestandsvoraussetzungen im Wege der Auslegung scheidet aus (Koenig, 2014, Rn. 89). § 8a Abs. 2 KStG sieht vor, dass der darlehensgewährende Anteilseigner zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital der fremdfinanzierten Körperschaft beteiligt sein muss. Zwingendes Tatbestandsmerkmal der Norm ist also eine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital, d. h. am gesetzlich fixierten Mindestkapital. Nach § 8a GenG und § 337 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) gibt es bei Genossenschaften kein (gesetzliches) Grund- oder Stammkapital (Fandrich, 2012, Rn. 1 f.; Geibel, 2016, Rn. 1 f.). Auch bei Stiftungen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG) sind kein Grund- oder Stammkapital sowie ein Beteiligungsverhältnis vorhanden. Nur Kapitalgesellschaften verfügen über ein Grund- oder Stammkapital, also über ein gesetzlich fixiertes Nennkapital (§ 5 Abs. 1 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung [GmbHG], § 7 Aktiengesetz [AktG]). Genossenschaften fallen daher nicht unter § 8a Abs. 2 KStG, da eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach dieser Norm nur dann vorliegt, wenn der darlehensgewährende Anteilseigner zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist. Eine andere Form der Beteiligung an der Körperschaft – z. B. in Form von Geschäftsguthaben wie bei einer Genossenschaft – reicht de lege lata nicht aus zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG. Dies zeigt auch die Vermögenseinlage des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), die eine Beteiligung an der KGaA vermittelt, jedoch nicht am Grundkapital der KGaA und zum Eigenkapital der KGaA gehört (vgl. § 286 Abs. 2 Satz 1 AktG). Andere Formen der Beteiligung am Kapital der Körperschaft als eine Grund- oder Stammkapitalbeteiligung sind nach § 8a Abs. 2 KStG unschädlich, z. B. Geschäftsguthaben, eigenkapitalähnliche Genussrechte (Risse, 2016, S. 77 f.). Sie dürfen auch nicht normspezifisch als Beteiligung am Grund- oder Stammkapital gewertet werden. Dies würde den zulässigen Wortlaut überschreiten und einen neuen bislang nicht geregelten Steuertatbestand schaffen, also gegen den Gesetzesvorbehalt verstoßen.[4] In diesem Zusammenhang scheidet auch eine steuerverschärfende Analogie aus, da nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine planwidrige Gesetzeslücke einwandfrei vorliegen muss (BFH, 1983; BFH, 2007a; Finanzgericht Köln, 2001). Weiterhin muss sich aus dem Gesetzeswortlaut oder aus den Gesetzesmaterialien ein eindeutiger gesetzgeberischer Plan ergeben, nach dem die Lücke zu schließen ist. Diesbezüglich müsste sich im Hinblick auf § 8a Abs. 2 KStG einwandfrei feststellen lassen, dass die Norm gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d. h. ergänzungsbedürftig ist. Zusätzlich darf die Ergänzung auch nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich gerade nicht der eindeutige gesetzgeberische Plan, dass mit § 8a Abs. 2 KStG die Gesellschafter-Fremdfinanzierung für alle Körperschaftsteuersubjekte einheitlich geregelt werden soll (Gesamtkonzept). Vielmehr ist die Rede von Kapitalgesellschaften und von der Fortführung des § 8a KStG alte Fassung (a. F.), der nur Kapitalgesellschaften erfasste. Ferner zeigt der Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG mit einer expliziten Beschränkung der entsprechenden Anwendung des § 8a Abs. 2 KStG auf beschränkt steuerpflichtige, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften mit Steuerveranlagung in Deutschland, dass gerade kein gesetzgeberischer Plan zur Integration sämtlicher Körperschaftsteuersubjekte in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG existiert. Aus logischen Symmetrieaspekten sowie verfassungsrechtlichen Gründen kann für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften nichts anderes gelten. Wie nachfolgend noch gezeigt wird, spricht der Gesetzgeber normübergreifend von einer Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, wenn er die Beteiligung an Genossenschaften in den Anwendungsbereich einer Regelung einbezieht bzw. verweist entsprechend (z. B. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG, § 9 Nr. 2a Satz 2 GewStG; § 7 Abs. 8 Satz 3 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz [ErbStG]). § 8a Abs. 2 KStG ist auch gemessen an seinem Zweck – der Begrenzung der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung – nicht unvollständig, da er entsprechend der gesetzgeberischen Zielsetzung die Hauptanwendungsfälle der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung (Kapitalgesellschaften) erfasst. Insgesamt besteht für eine steuerverschärfende Analogie kein Raum. Ob § 8a Abs. 2 KStG aufgrund seiner Nichtanwendbarkeit auf Genossenschaften ggf. rechtspolitisch verbesserungswürdig ist, spielt keine Rolle. Da nicht einwandfrei festgestellt werden kann ob § 8a Abs. 2 KStG gemessen an seinem Zweck unvollständig ist, scheidet eine steuerverschärfende Analogie aus. In der Literatur wird zum Teil trotzdem eine steuerverschärfende Analogie vertreten, ohne allerdings eine (überzeugende) Begründung zu liefern. Die Vorstellung von rechtsformunabhängigen Steuerbelastungswirkungen reicht – ausweislich der höchstrichterlichen Rechtsprechung – nicht aus.[5] § 8a Abs. 2 KStG spricht gerade nicht isoliert von Körperschaften, sondern nur im Zusammenhang mit einer Beteiligung am Grundoder Stammkapital. Im Ergebnis ist § 8a Abs. 2 KStG in seinem Anwendungsbereich daher zutreffend auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Bei Stiftungen, die auch juristische Personen sind, fehlt jegliche kapitalmäßige Beteiligung. Oder soll hier die (satzungsmäßige) Bezugsberechtigung des Destinatärs wirklich als Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Stiftung angesehen bzw. ausgelegt werden?[6]

Sachlich begründet erschließt es sich auch, warum der Gesetzgeber bezüglich der Ermittlung der wesentlichen Beteiligungsquote bei der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a Abs. 2 KStG auf ein gesetzlich fixiertes Nennkapital abstellt. Denn das Nennkapital setzt sich hier gesetzlich fixiert aus den Nennwerten der Anteile zusammen (§§ 6, 8 Abs. 4 AktG, § 5 Abs. 3 GmbHG), sodass eine sichere und konsistente Berechnungsgrundlage besteht. Gleichzeitig sind damit die empirisch verifizierten Hauptfälle der steuermotivierten Gesellschafter-Fremdfinanzierung, nämlich Kapitalgesellschaften, weitgehend abgedeckt. Bei Genossenschaften bleibt es nämlich der Satzung überlassen, das Mindestkapital der Höhe nach festzulegen und die Art seiner Berechnung vorzugeben; eine absolute Betragsangabe ist nicht erforderlich (Fandrich, 2012, Rn. 2; Geibel, 2016, Rn. 2).

Nach der Wortlautauslegung ist eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG bei Genossenschaften ausgeschlossen. Die hierfür notwendige Beteiligung am Kapital der Körperschaft in Form einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital liegt bei einer Genossenschaft nicht vor. Ein solches Kapital ist bei einer Genossenschaft gesellschaftsrechtlich auch nicht vorgesehen (§ 8a GenG). Selbst wenn bei der Genossenschaft satzungsmäßig ein Mindestkapital bestimmt wird (§ 8a Abs. 1 GenG), qualifiziert es sich nicht als (gesetzliches) Grund- oder Stammkapital, auch nicht i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG. Dies zeigt auch die Regelung zu der unlängst eingeführten Streubesitzdividendenbesteuerung nach § 8b Abs. 4 KStG, bei der Dividendenerträge einer Körperschaft steuerpflichtig sind, wenn die Beteiligungsquote weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals an der ausschüttenden Körperschaft betragen hat. Hier wird zusätzlich und zugleich konstitutiv der Fall geregelt, bei dem ein Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Körperschaft nicht vorhanden ist. Diesbezüglich erklärt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG für den Fall, dass kein Grund- oder Stammkapital vorhanden ist, bei einer Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben für maßgeblich. Dies bedeutet, dass der Tatbestand „Beteiligung am Grund- oder Stammkapital“ bei einer Genossenschaft keine Anwendung findet, ansonsten hätte es nicht der gesetzlichen Erweiterung bedurft. Es bleibt daher dabei, dass der Gesetzgeber, wenn er die Beteiligung an einer Genossenschaft in den Regelungsbereich einer Steuernorm einbezieht, explizit und konstitutiv von einer Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben spricht.[7] Ein solcher Verweis bzw. ein solches Tatbestandsmerkmal fehlt im Rahmen der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG und kann auch nicht contra legem in die Norm hineininterpretiert werden (Gesetzesvorbehalt; BFH, 2015a). Auch wenn man (unzutreffend) davon ausgeht, dass § 8a Abs. 2 KStG keine Trennung zwischen Kapitalgesellschaften und Nichtkapitalgesellschaften vollzieht (Risse, 2016, S. 77 Fn. 148), die Norm spricht allgemein von Körperschaften, gilt doch einheitlich für alle Körperschaften das dort fixierte Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am Grund- oder Stammkapital (Nachweispflicht), wobei bei einer Genossenschaft eine solche Beteiligung gerade nicht besteht.

Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass nach der Wortlautauslegung eine Anwendung der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG auf Mitgliederdarlehen bei Genossenschaften klar ausscheidet. Konzernfreie Genossenschaften können daher ihren Zinsaufwand aus Mitgliederdarlehen ohne Zinsabzugsbeschränkung nach der Zinsschranke steuerlich voll abziehen.

4 Historische Auslegung

Im Rahmen der historischen Auslegung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG soll zunächst eine genetische Auslegung erfolgen. D. h. es werden Gesetzesmaterialien herangezogen wie z.B. Gesetzesbegründungen, die den tatsächlichen Willen des Gesetzgebers dokumentieren. Aus den Gesetzesmaterialien bzw. der Gesetzesbegründung zur schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG lässt sich Folgendes entnehmen:

Für Kapitalgesellschaften gelten daneben die Sonderregelungen des § 8a KStG […]. Die Ausnahme von der Anwendung der Zinsschranke für nicht konzernangehörige Betriebe nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG […] greift danach nicht, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.

Deutscher Bundestag (2007, S. 48)

Die historisch-genetische Auslegung der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung und insbesondere die Gesetzesbegründung sprechen dafür, dass § 8a Abs. 2 KStG auf Genossenschaften und Stiftungen keine Anwendung findet. Der dahingehend objektivierte Wille des Gesetzgebers konvergiert zudem mit den normierten Tatbestandsvoraussetzungen (Beteiligung am Grund- oder Stammkapital). Dort wird gerade nicht allgemein auf Anteile an einer Körperschaft abgestellt,[8] sondern auf Anteile an einer „Kapitalgesellschaft“.

Nach der dogmengeschichtlichen Auslegung können zur Sinnfeststellung übergeordnete Rechtsgedanken von Vorläufernormen und Entwicklungslinien herangezogen werden. Bereits vor Einfügung des § 8a KStG bestand im Körperschaftsteuergesetz eine Vorläuferregelung, deren Sinn und Zweck die Begrenzung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung war. § 8a KStG a. F. wurde 1993 eingeführt und in Details mehrfach angepasst, wobei sich das Ziel der Begrenzung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nie geändert hat (Heuermann, 2016, Rn. 4 f.). § 8a KStG a. F. erfasste aber ausschließlich Kapitalgesellschaften, nicht andere Körperschaften wie z. B. Genossenschaften und auch nicht Stiftungen (Gosch, 2005, Rz. 15, 18; BMF, 2004, Rz. 3).[9] Das BMF (1994, Rz. 5) führt explizit aus, dass Genossenschaften nicht in den Anwendungsbereich des § 8a KStG a. F. fallen. Sämtlichen Vorgängerregelungen wohnt somit der Grundsatz inne, dass eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung hauptsächlich bei Kapitalgesellschaften auftritt und Genossenschaften daher nicht in den Anwendungsbereich der Gesellschafter-Fremdfinanzierung fallen sollen.

Nach der historischen Auslegung verbietet sich ein Einbezug von Genossenschaften in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG (schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung).

5 Teleologische Auslegung

Die teleologische Auslegung stellt die Frage nach dem Sinn und Zweck einer Norm (ratio legis). Der Sinn einer Regelung – hier § 8a Abs. 2 KStG – ist danach festzulegen, was für ein Ziel mit der Norm erreicht werden soll. Dabei ist auf den objektiv in der Norm zum Ausdruck kommenden Zweck abzustellen. Sinn und Zweck der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG ist es zu verhindern, dass die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage der „Kapitalgesellschaft“ durch interne Fremdfinanzierung reduziert wird. Bei Genossenschaften bedarf es einer solchen Regelung nicht, da über die genossenschaftliche Rückvergütung nach § 22 KStG ohnehin die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage der Genossenschaft gemindert wird. Die genossenschaftliche Rückvergütung führt dazu, dass der im sog. Mitgliedergeschäft erzielte Überschuss nachträglich an die Mitglieder verteilt wird und diese Zahlung als steuerwirksame Betriebsausgabe auf der Ebene der Genossenschaft abgezogen werden kann und zwar bereits durch Bildung einer Rückstellung, § 22 KStG (Schlenker, 2016, Rn. 11 f., 14, 24; Roser, 2015, Rn. 1, 7, 18, 22). Durch die genossenschaftliche Rückvergütung werden Zahlungen an die Mitglieder im Ergebnis bereits steuergesetzlich als steuerwirksame Betriebsausgabe auf der Ebene der Genossenschaft behandelt, die bei einer Kapitalgesellschaft gar nicht abzugsfähig wären (u. a. verdeckte Gewinnausschüttung, Gewinnverteilung). Sofern Zahlungen an die Mitglieder nicht die Voraussetzungen des § 22 KStG erfüllen, ist auch auf der Ebene einer Genossenschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung möglich (BFH, 2007b). Daher ist die Steuerbemessungsgrundlagenminderung via Mitgliederdarlehen bei der Genossenschaft gar nicht notwendig. Eine solche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist bei einer Genossenschaft deshalb nicht steuerlich motiviert, da die steuerliche Bemessungsgrundlage der Genossenschaft ohnehin über die Rückvergütung nach § 22 KStG gemindert wird. Im Gegenteil führen Mitgliederdarlehen zu einer höheren gewerbesteuerlichen Belastung auf der Ebene der Genossenschaft durch die dortige 25 %ige gewerbesteuerliche Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 GewStG) der Fremdkapitalzinsen gegenüber der Rückvergütung nach § 22 KStG. Diametral anders sieht die Situation bei Kapitalgesellschaften aus, weshalb § 8a Abs. 2 KStG auch hauptsächlich auf konzernfreie Kapitalgesellschaften gerichtet ist.

6 Systematische Auslegung

Bei der systematisch-logischen Auslegung erfolgt eine Ableitung des Normsinns aus der Stellung der Vorschrift (hier § 8a Abs. 2 KStG) im Gesetzeskontext und Gesetzeszusammenhang (inneres und äußeres System; Koenig, 2014, Rn. 96). Demnach ist eine Rechtsnorm nach der Systematik der mit ihr im Zusammenhang stehenden Regelungen auszulegen, die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung ist zu beachten (Koenig, 2014, Rn. 96).

Nach der Widerspruchsfreiheit schafft der Gesetzgeber keine Tatbestandsvoraussetzungen, die der Steuerpflichtige nicht erfüllen kann. § 8a Abs. 2 KStG legt der fremdfinanzierten Körperschaft die Nachweiserbringung auf, dass sie die übermäßige Fremdkapitalvergütung nicht an einen „Anteilseigner“ geleistet hat, der am Grund- oder Stammkapital wesentlich beteiligt ist. Realiter kann eine Genossenschaft diesen Negativnachweis ab ovo nicht erbringen, da bei ihr kein Grund- oder Stammkapital existiert.

Nach der Binnensystematik der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 2 KStG) muss tatbestandsmäßig eine wesentliche Beteiligung des Darlehensgebers am Grund- oder Stammkapital der fremdfinanzierten Körperschaft vorliegen. Andere Beteiligungsformen des Darlehensgebers an der fremdfinanzierten Körperschaft sind expressis verbis nicht erfasst, auch wenn sie ein Gewinnbezugsrecht vermitteln (z.B. Genussrechte) und damit eine vergleichbare Rechtsposition wie bei einer Nennkapitalbeteiligung einräumen. Beispielsweise fällt der zu 75 % über eine Stammkapitalbeteiligung von 25 % und 50 % über eigenkapitalähnliche Genussrechte am Gewinn der GmbH beteiligte Gesellschafter und Darlehensgeber nicht in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG. A maiore ad minus wird die Beteiligung an einer Genossenschaft dann erst recht nicht von § 8a Abs. 2 KStG erfasst, da keine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft vorhanden ist und äquivalente Rechtspositionen (Geschäftsguthaben, § 337 Abs. 1 Satz 1 HGB: An der Stelle des gezeichneten Kapitals ist der Betrag der Geschäftsguthaben auszuweisen) de lege lata nicht ausreichen.

Zudem ordnet § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG an, dass bestimmte ausländische[10] Kapitalgesellschaften, die in Deutschland vermögensverwaltend tätig sind, ebenfalls der Zinsschranke unterliegen. Dabei wird die Anwendung des gesamten § 4h EStG angeordnet mit der Folge der Anwendbarkeit des § 8a Abs. 2 KStG. Hier fällt auf, dass ausschließlich die Rechtsform der ausländischen Kapitalgesellschaft einbezogen ist, jedoch nicht allgemein Körperschaften, obgleich genauso gut ausländische Genossenschaften für die gleiche Tätigkeit in Deutschland eingesetzt werden können. Steuersystematisch besteht daher ein massiver Wertungswiderspruch, wenn man bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften sämtliche Rechtsformen in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG subsumieren möchte, bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften aber nur die Rechtsform der Kapitalgesellschaft tatbestandlich erfasst ist, obgleich es um das nämliche inländische Steuersubstrat geht. Die Symmetrie im Sinne der Gesamtsystematik der Zinsschranke wird dadurch massiv gestört.

Teilweise wird aus der (unzulässigen) Vermischung der Rückausnahme zur Konzernfreiheit (§ 8a Abs. 2 KStG) bei konzernfreien Betrieben und der Versagung des Eigenkapitalquotenvergleichs bei konzernzugehörigen Betrieben (§ 8a Abs. 3 KStG) gefolgert, dass sämtliche Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG zu integrieren wären, also auch Genossenschaften. Eine solche Argumentation überzeugt schon steuersystematisch nicht. Ihr fehlt jegliche gesetzliche Grundlage. Vielmehr berücksichtigt eine solche Auffassung nicht die Systematik der Zinsschranke. Zunächst handelt es sich bei § 8a Abs. 2 KStG bei konzernfreien Betrieben und § 8a Abs. 3 KStG bei konzernzugehörigen Betrieben um verschiedene Regelungen mit unterschiedlichen, sich nicht überschneidenden, Anwendungsbereichen. Wenn ein Betrieb zu einem Konzern gehört, dann scheidet schon der vollständige Zinsabzug nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG aus, da dieser nur dann gewährt wird, wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern gehört. Die schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG ist daher gar nicht mehr einschlägig bei Konzernzugehörigkeit des Betriebs. Gehört der Betrieb aber zu einem Konzern, dann kann er bestimmte Zinsaufwendungen nur unter dem Vorbehalt der erfolgreichen Führung des Eigenkapitalquotenvergleichs unter der zusätzlichen Voraussetzung des Nichtvorliegens einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 3 KStG in voller Höhe steuerwirksam abziehen. § 8a Abs. 3 KStG hat also gar nichts mit konzernfreien Körperschaften i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG zu tun. Der Konzernbereich und die Einzelkörperschaft außerhalb eines Konzerns sind schon systematisch nicht vergleichbar, auch nicht in gleichheitsrechtlicher Hinsicht. Und die schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 3 KStG sanktioniert auch einen anderen Sachverhalt als bei konzernfreien Kapitalgesellschaften nach § 8a Abs. 2 KStG, nämlich die Möglichkeit der entlastenden Führung eines Eigenkapitalquotenvergleichs in Bezug auf den konzernzugehörigen Betrieb im Vergleich zum Gesamtkonzern. Die zugrunde liegende Systematik ist schon eine andere, da bei einem Konzernbetrieb von der Beschränkung des Zinsabzugs auf 30 % des steuerlichen EBITDA ausgegangen wird und bei konzernfreien Betrieben hingegen vom Zinsabzug in voller Höhe (§ 4h Abs. 2 EStG). Die unterschiedliche systematische Zielrichtung von § 8a Abs. 3 und § 8a Abs. 2 KStG erklärt dann auch, warum in § 8a Abs. 3 KStG nicht ausschließlich auf eine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital abgestellt wird, sondern auf eine Beteiligung am Kapital. In diesem Zusammenhang spricht § 8a Abs. 3 KStG nämlich von der konzernexternen Fremdfinanzierung eines dem Konzern zugehörigen Rechtsträgers. Und der Begriff des Rechtsträgers geht über Körperschaften hinaus und umfasst z. B. auch Personengesellschaften. Auch Personengesellschaften können zu einem Konzern gehören. § 8a Abs. 3 KStG spricht deshalb systematisch zutreffend von einer Beteiligung des konzernexternen Fremdkapitalgebers am Kapital einer Konzerngesellschaft, da die Norm ja gerade die konzernexterne Gesellschafter-Fremdfinanzierung sanktionieren soll und zwar in Form einer „Sippenhaft“ für alle Konzerngesellschaften in Bezug auf den Ausschluss des Eigenkapitalquotenvergleichs. Schon wenn irgendeine Konzerneinheit i. S. d. § 8a Abs. 3 KStG durch einen konzernexternen Gesellschafter schädlich fremdfinanziert ist, wird der Eigenkapitalquotenvergleich für alle Konzernunternehmen ausgeschlossen. Systematisch ergibt sich aus dieser Spezialregelung für den Fall des § 8a Abs. 2 KStG bei konzernfreien Körperschaften keine Erweiterung des Beteiligungsbegriffs über das Grundoder Stammkapital hinaus. Abschließend sei noch erwähnt, dass der Eigenkapitalquotenvergleich nur den vollen Zinsabzug in Bezug auf die konzernexterne (Gesellschafter-)Fremdfinanzierung ermöglicht, bei der konzerninternen Gesellschafter-Fremdfinanzierung bleibt es grundsätzlich bei der Limitierung auf 30 % des steuerlichen EBITDA.[11]

Auch die systematisch-logische Auslegung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG zeigt, dass konzernfreie Genossenschaften nicht unter diese Regelung fallen. Insbesondere Mitgliederdarlehen sind diesbezüglich nicht vom Zinsabzugsverbot der Zinsschranke erfasst.

7 Fazit

Der vorliegende Beitrag ist der Frage nachgegangen, ob konzernfreie Genossenschaften und insbesondere Mitgliederdarlehen in den Anwendungsbereich der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach der Zinsschranke fallen (§ 8a Abs. 2 KStG). Unter Berücksichtigung des spezifischen Rechtshintergrunds und der Rechtsmaterie von Genossenschaften sowie der juristischen Auslegungsmethoden ergibt sich der eindeutige wie abschließende Befund, dass Genossenschaften nicht in den Anwendungsbereich der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG fallen. Diese Regelung erfasst ausschließlich Körperschaften, bei denen eine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital, also am (gesetzlichen) Nennkapital, von mehr als 25 % besteht wie z.B. bei Kapitalgesellschaften. Für konzernfreie Genossenschaften bedeutet dies, dass ihre Fremdfinanzierung nicht durch steuerliche Regelungen wie die Zinsschranke beschränkt wird.[12] In Bezug auf die Fremdfinanzierung hat die Rechtsform der Genossenschaft daher steuerliche Vorteile gegenüber der Kapitalgesellschaft. Weiterer Forschungsbedarf besteht jedoch im Hinblick auf die Fremdfinanzierung konzernzugehöriger Genossenschaften (§ 8a Abs. 3 KStG).

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Published Online: 2017-3-22
Published in Print: 2017-3-1

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